买进项票抵税，一审定虚开、二审改逃税，差在哪一步

2017年1月到4月，河南一家金属制品公司（判决书里称某乙公司，原名某丙公司）从个人煤场收煤，拿不到进项发票，转手卖给某丁公司时照章开了销项发票。进项的缺口走了另一条路：与某戊公司签下虚假的煤炭购销合同，买回7份增值税专用发票，金额5986287.15元，税额1017668.8元，2017年2月、3月全部认证抵扣。

转账记录把过程留了下来。某丙公司分5笔向某戊公司转出7405390.8元，其中401434.85元是开票费，7003955.95元经董某、李某乙、李某丙的账户回流。

一审由洛阳市涧西区人民法院审理，认定李某甲、高某、王某、陈某、杜某构成虚开增值税专用发票罪，组织开票的李某甲判有期徒刑三年。二审由洛阳市中级人民法院审理，2025年12月15日改判逃税罪，案号（2025）豫03刑终314号。判决给出的理由是，抵扣的税款没有超出公司实际应纳税额，被告人主观上为了少缴税，没有骗取国家税款的故意。

两个罪名的距离，落在法定刑上。《刑法》第205条最高可判无期徒刑；第201条逃税罪最高七年，第4款还留了一项补缴税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚后不追究刑事责任的出口。

二审用的那把尺子

“应纳税义务范围内”这个说法，实务里用了几年。公司当期有真实销售、有销项税额，虚抵的进项没有超过这笔应纳额，效果等于把自己该缴的税少缴了一部分，按逃税处理；超过应纳额、形成留抵甚至要退税的，按骗税处理。

这类处理在判决里能见到，相反的判法同样有。分歧不在事实，在对“国家损失的是什么”的理解：损失的是一笔本可以收上来的税，还是一笔本来就不该退出去的钱。

学界为什么反对这个界分

钱叶六在《中国法学》2026年第5期发表《骗抵税款视角下虚开增值税专用发票罪的规范展开》，专门处理这个问题。

他的分析从增值税的计税结构开始。经营者购进时垫付进项税，对国家享有返还请求权；销售时收取销项税，对国家负有缴纳义务。两项抵销，经营者回到无税负状态，税负随价格逐层转给终端消费者。可以抵扣的前提是垫付过，没有垫付，就没有可供抵销的债权。

虚开的场合，这笔进项从来没有缴过。行为人拿一张票让税务机关相信他享有抵扣权，把应当入库的税款抵掉，等于让国家免掉一笔实际不存在的债务，自己在财产上得了利。

逃税走的是另一条线。交易真实发生，应税事实存在，税款本应缴纳，纳税人用隐匿收入、虚列成本的办法不缴或者少缴，动的是国家基于真实交易享有的税收债权。

典型的虚抵型逃税长这样：一家公司采购货物用于职工集体福利，取得对方据实开具的专用发票，进项税额13万元，对方也足额申报了销项。按《增值税法》第22条第（四）项，用于集体福利的进项不得抵扣；按《增值税法实施条例》第24条，已经抵扣的应当把对应进项税额从当期进项税额中扣减。公司既不申报也不扣减，少缴的是自己该缴的税。

按这个区分，虚抵的税款落在应纳额以内还是以外，改变不了行为的性质。虚开那部分没有对应交易，本来就不在可抵扣的范围里，抵掉它就是骗。应纳额只决定骗了多少。

钱文还提了两层后果。法院若以应纳额为界，经营者可以把虚开进项压在这条线以内，超出的部分用留抵结转、分期抵扣，一直按逃税处理；而逃税有第201条第4款那道出口，第205条会被架空。另一层在条文内部：第204条第2款前半句把“缴纳税款后骗回”定为逃税，超过已缴部分才按骗取出口退税处理，虚开对应的正是后半句的逻辑。

第205条的文本，和2024年补上的那一款

《刑法》第205条第1款规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。第3款把虚开界定为“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”行为之一。

条文里没有出现“以骗抵税款为目的”，也没有“造成税款损失”。早年的司法立场更接近字面。1996年最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号，已随法释〔2024〕4号施行而废止）第1条就写明，即便存在实际经营活动，让他人为自己代开专用发票的，也属于虚开。

2024年3月20日施行的两高《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）换了口径。第10条第1款列举五种虚开情形，第2款写的是：为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。

第10条第2款是二审改判的直接依据。它也留下一个没写透的问题，虚开和骗抵之间，究竟哪一步是第205条要罚的行为。

虚开是预备，抵扣才是实行

钱文的回答是，本罪属于隐性的经济诈骗，罪名里不带“诈骗”二字，性质和骗取出口退税罪、贷款诈骗罪同类。法益分两层，发票管理秩序在表层，国家增值税税款安全在背后，表层是工具性的，背后才是实体性的。

行为构造上，他认为虚开只创造条件，在电子税务局完成抵扣勾选和统计确认，才使国家税款面临紧迫的危险。所以骗抵是实行行为，虚开是预备。这个构造在第205条的立法沿革里有痕迹。该条原第2款曾把“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大、情节特别严重”作为加重处罚，加重情节以基本构成要件成立为前提，基本犯便只能以骗取税款为内容。《刑法修正案（八）》删去这一款，目的是废除本罪的死刑，行为构造没有随之改变。

顺着这个构造，本罪是结果犯。实际骗抵、国库少收了钱，既遂；勾选确认了，因为税务稽查介入没抵成，是未遂。它不以损失为成立条件，所以区别于实害犯。

这套构造在实际案件里有几处用法。

对开、环开、挂靠开票、如实代开，只要闭环里的销项与进项等量抵减，国库没有少收钱，第205条就不成立。以前这类案件靠“没有骗税目的”这一条主观理由出罪，被告人供述不一致时就容易卡住；从客观不法上否定，路径短得多。

开票方、介绍方的停止形态从属于受票人。受票人没有骗抵，其虚开金额不应计入开票方的犯罪数额。实践中部分办案机关对空壳公司直接推定“具有造成税款损失的危险”，按虚开数额全额认定，钱文认为这种处理值得商榷，应当查实受票人实际抵扣了多少，存疑时按有利于被告人的方向认定。

谁有骗税目的，谁没有

四种虚开行为里，为自己虚开、让他人为自己虚开的人，是站在电子税务局里完成勾选的一方，属于正犯。要成立本罪，主观上须有骗抵税款的目的，且是直接故意。

为他人虚开、介绍他人虚开的人，收的是开票费、介绍费。他们通常不过问下游抵没抵、抵了多少，对骗抵结果持放任。放任属于间接故意，与受票方可以构成共同犯罪故意。正犯需要特定目的，共犯不需要，因此本罪仍是目的犯；判断一个罪是不是目的犯，在共同犯罪场合看正犯。

例外落在证据上。如果有材料显示开票方对骗抵并不知情，比如被对方蒙骗，不能按第205条定，应当落到第205条之一的虚开发票罪。

“暴力虚开”的团伙，常有人担心按共犯处理会打得太轻。钱文给了两点回应：这类团伙一对多，为几十上百家企业开票，数额累加后动辄特别巨大，从犯的处罚也未必轻；刑法对共犯的评价分参与类型和参与程度两层，类型上是共犯，程度上完全可以认定为主犯。批量注册空壳公司、统一开票规则、伪造合同和物流单据、设计资金回流，按实质判断起主要作用。

没有骗税目的，落在哪个罪名

虚增业绩、融资、贷款、应对上级审计，这些情形不构成第205条，接着定什么，实务里两派。

一派按非法出售、非法购买增值税专用发票罪办（第207条、第208条），理由是双方支付了开票费，实质就是买卖发票。钱文提到，人民法院入库案例、指导性案例的裁判要旨里有采纳这一观点的。

钱文不同意，理由有四条，前两条最硬。

《刑法》第208条第2款规定，非法购买增值税专用发票后又虚开或者出售的，分别按第205条、第206条、第207条处理。这一款把“非法购买”预设为虚开、出售的前序行为，说明立法者心里的交易对象是空白专票。已经填好交易主体、税号、品名、数量、金额、税额的票，没法再虚开，也没有二次流通的价值。

开票方收的那笔费，对价是给受票方创造一个虚假的抵扣权，不是那张纸。

再看量刑配置。第207条最高可判无期徒刑，第208条最高五年，一对对向犯的两端差这么多，是因为卖的通常是空白真票，谁买去都可能再虚开。把收开票费的虚开认定为非法出售，直接套上最重的一档，真正拿票去骗抵的买方反而轻，比例上说不通。

还有一条在事实层面。全面数字化电子发票推开以后，票在网上开，数据实时进税务系统，纳税人原则上不用再去领纸质空白票，买卖空白专票的场景已经很少，这两个罪的适用空间不宜再扩。

他的结论是落到《刑法》第205条之一虚开发票罪。条文写的是“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票”，字面上像把专票排除在外。但“本法第二百零五条规定以外”属于界限要素，作用只是区分此罪与彼罪，不为违法性提供根据。这样解释，205条与205条之一就不是互斥关系，而是特别法条与普通法条，不构成205条的虚开可以按205之一评价。

第12条把205条之一的虚开界定为没有实际业务而开、有实际业务但货物品名或数量金额不符、篡改发票电子信息等情形。罪量标准见第13条：票面金额50万元以上，或者100份以上且票面金额30万元以上，属情节严重，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制；250万元以上，或者500份以上且150万元以上，属情节特别严重，处二年以上七年以下有期徒刑。

需要说明的是，这是学者的解释方案。按非法出售、非法购买处理的判决仍在，辩护时不能想当然。

数额线和留痕

虚开税款10万元以上入罪，50万元以上是数额较大，500万元以上是数额巨大（司法解释第11条第1款）。提起公诉前无法追回的税款到30万元、300万元，分别构成其他严重情节、其他特别严重情节。单位犯本罪的，对单位判处罚金，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员按个人犯罪的档次处罚（第205条第2款）。

洛阳那个案子里还有一处细节。五名被告人2025年2月20日补缴了全部税款1017668.8元，罚款和滞纳金没有缴。第201条第4款要求补缴税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚三项齐备，缺一项就不适用。二审改判逃税罪，这道出口并没有走通。

资金回流是最硬的证据。740.5万元转出去，40.1万元留在开票方，700.4万元从三个个人账户绕回来。稽查和侦查第一步查的就是这条回路，银行流水一调，合同和物流单据做得再齐也解释不通。

抵扣勾选和统计确认留下电子痕迹，做了就是实行行为，撤回没那么容易。

留抵结转不是安全垫。把虚开进项压在应纳额以内、余额结转到下期的做法，是按逃税处理的思路，但这个思路本身有争议，遇到不认的承办人，还是按虚开办。

挂靠、代开要看真实交易。有真实业务、如实代开，不构成第205条，行政责任仍在，《发票管理办法》该罚照样罚。

注释

[1] 钱叶六：《骗抵税款视角下虚开增值税专用发票罪的规范展开》，载《中国法学》2026年第5期（网络首发）。原文见微信公众号“中国法学”：https://mp.weixin.qq.com/s/KjREmKMR_iRZPgHdSENeTw

[2] 《中华人民共和国刑法》（2023年12月29日修正，2024年3月1日施行）第201条、第204条、第205条、第205条之一、第207条、第208条。

[3] 最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，2024年3月20日施行）第10条、第11条、第12条、第13条。

[4] 《中华人民共和国增值税法》（2024年12月25日公布，2026年1月1日施行）第22条第（四）项。

[5] 《中华人民共和国增值税法实施条例》（国务院令第826号，2026年1月1日施行）第24条。

[6] 河南省洛阳市中级人民法院（2025）豫03刑终314号刑事判决书，2025年12月15日；一审为洛阳市涧西区人民法院。

[7] 《中华人民共和国发票管理办法》（国务院令第764号，2023年7月20日施行）。

文/向银律师